Benefity pracownicze w kontekście podatkowym

Benefity pracownicze stały się obecnie nieodłącznym elementem niemal każdego stosunku pracy. Trudno jest znaleźć ogłoszenie rekrutacyjne, w którym nie proponuje się potencjalnym pracownikom, poza podstawowym wynagrodzeniem, różnego typu dodatkowych świadczeń. Problematyka świadczeń dla pracowników w kontekście ich opodatkowania jest częstym przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych. Rozliczenia podatkowe przyznanych benefitów sprawiają trudność z uwagi na bardzo zróżnicowane formy, które mogą przyjąć świadczenia. W rezultacie brak jest jasnych uregulowań, które pozwoliłyby na jednoznaczną ich kwalifikację.

Czym są benefity pracownicze?

Jako benefity pracownicze rozumie się różnego typu świadczenia pozapłacowe oferowane pracownikom. Nie jest to pojęcie zdefiniowane prawnie, ale można przyjąć, że do kategorii benefitów pracowniczych nie zaliczymy różnego typu stałych i zmiennych składników wynagrodzenia przybierających formę pieniężną. Niektórzy określają jako benefity pracownicze również obowiązkowe świadczenia wynikające z przepisów, np. związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy. Jednak benefity rozumie się przede wszystkim jako dodatkową korzyść o charakterze motywacyjnym wynikającą ze stosunku pracy. Benefity mogą przybrać formę rzeczową, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, umożliwienia korzystania z różnych dóbr i usług. Pewne kategorie benefitów stały się w zasadzie standardem, przykładem mogą być abonamenty medyczne, karty sportowe czy ubezpieczenia zbiorowe. Inne są mniej popularne, a należą do nich dofinansowanie dojazdów do pracy lub wyżywienia, bilety na imprezy kulturalne czy dofinansowanie wypoczynku czy hobby.

Dodatkowo pracodawcy zapewniają często przekąski i napoje w miejscu pracy, prezenty okolicznościowe i paczki dla dzieci na święta, karty podarunkowe, dofinansowują kursy, szkolenia i studia podyplomowe. Organizują imprezy integracyjne (przyjęcia, wyjścia do restauracji, wycieczki).

Osobną kategorią są rabaty na produkty i usługi firmowe, możliwość korzystania ze służbowego samochodu i innego sprzętu do celów prywatnych oraz możliwość zakupu używanego sprzętu służbowego.

Zróżnicowane mogą być również źródła finansowania benefitów: od pokrywanych w całości ze środków obrotowych pracodawcy lub z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przez pokrywane częściowo z dopłat pracowników.

Podkreślić można, że zwykle benefity charakteryzuje związek ze stosunkiem pracy. Nie można przy tym zapomnieć, że w kontekście podatkowej kwalifikacji benefitów, część z nich uważana jest za darowizny, szczególnie w przypadku prezentów finansowanych przez pracodawcę związanych z różnymi wydarzeniami z prywatnego życia pracowników (narodziny dziecka, ślub).

Warto wspomnieć, że benefity są często przyznawane nie tylko pracownikom w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, ale także osobom związanym z przedsiębiorcą różnymi innymi formami umów cywilnoprawnych: od umów zlecenie, przez pracowników agencji tymczasowych do współpracowników na kontraktach B2B. Szczególnie ta ostatnia forma współpracy niesie za sobą wiele kontrowersji dotyczących właściwego prawnego i podatkowego ujęcia benefitów.

Jakie wyzwania podatkowe niesie za sobą wprowadzenie systemu motywacyjnego związanego z przyznaniem benefitów? Możemy skupić się na czterech obszarach:

1) ujęcia wydatków na benefity pracownicze w kosztach uzyskania przychodów pracodawcy,

2) powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych u beneficjentów,

3) ujęcia wartości benefitów w wymiarze składek na ubezpieczenia społeczne oraz

4) rozliczenia podatku towarów i usług.

Koszty uzyskania przychodów pracodawcy

Powszechnie uznaje się, że wydatki związane z benefitami pracowniczymi mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kluczowe jest w tym zakresie uznanie wydatków za część kosztów pracowniczych oraz wykazanie ich związku z przychodem.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych różnie uzasadnia się związek wydatków z przychodem. Przykładowo uzasadniając finansowanie pracownikom abonamentów medycznych powołuje się na zmniejszenie ich absencji chorobowej. Stałym argumentem jest również uatrakcyjnienie pozycji pracodawcy na konkurencyjnym rynku pracy, wzrost motywacji, poprawa atmosfery pracy i wydajności. Nie kwestionuje się racjonalności ani celowości kosztów ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, gdyż powszechnie uznaje się, że wydatki takie wpływają na większą motywację pracowników oraz atrakcyjność oferty zatrudnienia, co przekłada się na zwiększenie przychodów pracodawcy.

Jedyne kontrowersje mogą powstać w przypadku wydatków skierowanych zarówno wobec pracowników, jak i współpracowników na zasadach B2B. Przykładowo uznaje się, że wydatki na udział w imprezach integracyjnych współpracowników B2B są kosztami reprezentacji i na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na świadczenia firmowe będą kosztem uzyskania przychodów pracodawcy, niezależnie od tego, czy podstawą ich wypłaty jest Kodeks pracy, wydane na jego podstawie przepisy wykonawcze, układ zbiorowy pracy, regulamin pracy, czy też indywidualna decyzja pracodawcy, chyba że przepisy w sposób wyraźny taką możliwość ograniczają lub wyłączają.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o CIT, odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. W konsekwencji wydatki poniesione z ZFŚS nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

W związku z wprowadzeniem estońskiego CIT przedsiębiorcy stanęli również przed wyzwaniem polegającym na odpowiedniej kwalifikacji wydatków na świadczenia firmowe pod kątem ewentualnego uznania ich za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Skutkiem takiej kwalifikacji byłaby konieczność opodatkowania ich ryczałtowym podatkiem od dochodów spółek.

Wydawane  interpretacje podatkowe prezentują stanowiska korzystne dla podatników. Jednak zaznaczyć musimy, że nie mówimy w tym przypadku o wydatkach ponoszonych na rzecz wspólników, udziałowców i podmiotów z nimi powiązanych, ani też współpracowników B2B. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnie wypowiadał się co do możliwości zaliczenia wydatków związanych ze spotkaniami integracyjnymi do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Podobnie jak w przypadku orzeczeń związanych z rozliczaniem podatku dochodowego uznaje się, że spotkania integracyjne są zdarzeniami związanymi z działalnością gospodarczą, które mają wpływ na osiągane przychody. Podobnie uznano w przypadku wydatków na pakiety medyczne, które to nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przychody pracowników w podatku dochodowym od osób fizycznych

Wartość otrzymywanych przez pracowników świadczeń firmowych zalicza się do przychodów wynikających ze stosunku pracy. W art. 12 ust. 1 ustawy o PIT określono, że przychodem ze stosunku pracy jest wartość m.in. otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Problematyka nieodpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Zgodnie z wyrokiem za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• stanowią wymierną korzyść przypisaną indywidualnemu pracownikowi (korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Kluczowe jest zbadanie, w czyim interesie ponoszony jest wydatek. Zakładając, że imprezy integracyjne organizowane są głównie w interesie pracodawcy, który dąży do poprawienia relacji służbowych, integracji załogi, lepszego zgrania zespołu, co ma przełożyć się na większą efektywność pracowników, uznaje się, że ich udział w imprezie nie stanowi dla nich przysporzenia majątkowego, a tym samym nieodpłatnego świadczenia.

Ciekawym przykładem wydatków ponoszonych faktycznie w interesie pracodawcy, ale zawartych w świadczeniu skierowanym do pracowników – jest wartość przyznawanych pracownikom pakietów medycznych w części dotyczącej medycyny pracy i badań profilaktycznych, która nie powinna być doliczana do przychodu pracownika.

Na gruncie powyższego wyroku TK przyjmuje się, że świadczenie na rzecz pracownika powinno być wymierne – to znaczy możliwe jest przypisanie pracownikowi określonej kwoty przychodu. Nie jest to możliwe np. w przypadku umożliwienia pracownikom korzystania z posiłków udostępnionych w formie bufetu (odmiennie od przyznania dofinansowania w określonej kwocie).

Warto w tym miejscu nawiązać do samej problematyki wyceny nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca wskazał, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w następujący sposób:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W ustawie wprost określono też wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w zależności od mocy silnika.

W przypadku świadczeń odpłatnych częściowo przychodem jest jedynie różnica między ich wartością ustaloną w oparciu o powyższe zasady a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

W ustawie o PIT przewidziano też wprost zwolnienia dla niektórych kategorii benefitów. Za niestanowiącą przychodu pracownika uznaje się m.in. wartość:

• ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika;
• świadczenia rzeczowego i ekwiwalentu za to świadczenie, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy;
• świadczenia z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu autobusem;
• rzeczowych świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków ZFŚŚ lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł (rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi);
• świadczenia związanego z pobytem dzieci w żłobkach, klubach dziecięcych lub przedszkolach;
• świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Pracodawca powinien doliczyć wartość świadczeń otrzymywanych przez pracownika do jego przychodu oraz odprowadzić należną zaliczkę na podatek dochodowy.

W interpretacjach indywidualnych uznaje się, że jeżeli dane świadczenie nie zostanie zaliczone do nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy staje się darowizną. Do takich kategorii należą np. wspomniane wcześniej upominki dla pracowników wynikające z ważnych wydarzeń w ich życiu. Ewentualne obowiązki w tym zakresie ciążą na obdarowanych (pod warunkiem przekroczenia limitu zwolnienia). Jednak należy pamiętać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na darowizny.

Składki na ubezpieczenia społeczne

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Dlatego ustalenia dotyczące wartości benefitów doliczanych do przychodu pracownika należy również odnosić do podstawy oskładkowania. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe [dalej: rozporządzenie składowe] przewiduje jednak wyłączenia z podstawy wymiaru składek pewnych świadczeń, które zbliżone są swoim charakterem do benefitów pracowniczych.

Rozporządzenie składowe odwołuje się głównie do różnego typu świadczeń obowiązkowych: świadczeń rzeczowych oraz ekwiwalentów za te świadczenia wynikających z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (np. posiłki profilaktyczne), ekwiwalentów związanych z używaniem odzieży roboczej i służbowej, wartości finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu oraz wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów i kart przedpłaconych uprawniających do nabycia wyłącznie posiłków w placówkach gastronomicznych lub handlowych – do wysokości 450 zł.

Z podstawy wymiaru składek wyłączone są również m.in. świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, koszty opłacenia przez pracodawcę składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników z ograniczeniami dotyczącymi grup ryzyka oraz terminu ich zawarcia.

Zwolnione ze składek są również korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Jeżeli częściowa odpłatność np. za abonamenty medyczne lub karnety sportowe zostanie określona np. w regulaminie wynagradzania, to pozostała część nie będzie stanowiła podstawy obliczania składki na ubezpieczenia społeczne.

Podatek od towarów i usług

Przekazanie pracownikom różnego typu świadczeń może rodzić obowiązki w podatku od towarów i usług. Przez dostawę towarów opodatkowaną VAT rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste jego pracowników, w tym byłych pracowników oraz wszelkie inne darowizny. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych jego pracowników, a także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników podatnika.

Przepisy te mogą sprawiać szczególną trudność w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, w tym finansowanych częściowo z ZFŚS. W tym zakresie można zwrócić uwagę, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 230/18), zgodnie z którym pracodawca powinien wykazywać podstawę opodatkowania podatkiem VAT częściowo odpłatnych świadczeń w ich wartości rynkowej, a nie tylko kwotę należną od pracownika. Przykładowo przekazanie pracownikowi karnetu sportowego częściowo przez niego finansowanego jest usługą odpłatną, bez względu na poziom tego dofinansowania.

Natomiast w odniesieniu do świadczeń finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS uznaje się, że działania pracodawcy polegające wyłącznie na dokonaniu zakupów (takich jak np. wczasów dla pracowników i emerytów, kolonii i obozów dla dzieci pracowników, karnetów uprawniających do korzystania z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych, biletów do kina, teatru, kompleksowych usług polegających na organizowaniu określonej imprezy kulturalnej) w celu udostępnienia ich osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w ww. ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, podejmowane są poza sferą prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej (poza sferą jego aktywności jako przedsiębiorcy). Tym samym czynności te nie są podejmowane przez pracodawcę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Świadczenia firmowe często przyjmują formę bonów. Problematyką tą zajął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C‑607/20 GE Aircraft Engine Services, który postanowił, że nieodpłatne wydawanie bonów pracownikom jako nagród za osiągane wyniki w pracy nie podlega opodatkowaniu VAT. W sprawie uznano, że bonów nie wydawano pracownikom w celach prywatnych, lecz jako formę motywacji i uznania za osiągnięcia zawodowe. TSUE uznał, że korzyścią dla spółki jest zwiększenie wydajności pracowników poprzez motywację w postaci bonów, co przyczynia się do zwiększenia obrotów przedsiębiorstwa. Można odnosić to orzeczenie również do innych przypadków nieodpłatnych świadczeń. Jednak warto pamiętać, że dla uniknięcia opodatkowania VAT niezbędne będzie powiązanie przyznanych świadczeń z osiągnięciami zawodowymi.

Podsumowanie

Podatkowe rozliczenie benefitów jest zagadnieniem skomplikowanym. Kluczowym wyzwaniem jest ustalenie, czy świadczenia te powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy oraz czy powinny być opodatkowane jako przychód dla pracowników w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, wprowadzenie systemów motywacyjnych związanych z benefitami pracowniczymi niesie za sobą również konsekwencje podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług oraz składek na ubezpieczenia społeczne.

Ewa Nowogrodzka

radca prawny, doradca podatkowy, senior associate w Kancelarii Staniek&Partners. Doświadczenie zdobywała pracując jako inspektor kontroli skarbowej w urzędzie kontroli skarbowej, a następnie na kierowniczych stanowiskach w urzędzie celno-skarbowym oraz wyspecjalizowanym urzędzie skarbowym dla dużych podatników nadzorując prowadzenie kontroli i postępowań podatkowych.

Specjalizuje się w doradztwie z zakresu podatku od towarów i usług. Realizuje również projekty bieżącego doradztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich. Ekspert w dziedzinie procedury podatkowej. Wspiera przedsiębiorców w toku kontroli i postępowań podatkowych.