Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie przepisów VAT; wyrok TSUE-333/20

Zharmonizowany system VAT ma na celu realizację dwóch podstawowych zasad – neutralności podatku VAT oraz zapewnienie wpływów do budżetów państw członkowskich Unii Europejskiej. Realizacją drugiej zasady jest m.in. zapewnienie skutecznego poboru podatku bez naruszania interesów poszczególnych członków wspólnoty. Jednym z mechanizmów umożliwiających prawidłową realizację tych zasad jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w skrócie: SMPDG). Należy podkreślić, że systemowo jest ono związane ściślej ze świadczeniem usług oraz określaniem zasad miejsca opodatkowania przy ich świadczeniu. Spowodowane jest to doprowadzeniem systemu VAT do jego podstawowego celu, tj. opodatkowania transakcji w miejscu konsumpcji.

W dobie bardzo aktywnego zaangażowania zarówno podmiotów zagranicznych w Polsce, jak i krajowych przedsiębiorców w gospodarki innych krajów członkowskich, istotne jest dokonanie analizy ryzyka podatkowego oraz obowiązków z tym związanych. Biorąc pod uwagę szczególny charakter podatku od wartości dodanej (m.in. wysoki stopień ogólności w porównaniu do systemu podatków dochodowych), konieczne jest odwołanie się do poglądów organów podatkowych oraz orzecznictwa europejskiego. W tym kontekście w niniejszym artykule szczególnie zwrócę uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL oraz poprzedzające go wyroki w sprawach C-547/18, Dong Yang Electronics, oraz C‑931/19, Titanium Ltd.

Istota problemu SMPDG dla celów VAT

W uproszczeniu rozumowanie dotyczące SMPDG można przedstawić w sposób następujący: zwiększone zaangażowanie przedsiębiorcy w gospodarce innego państwa członkowskiego (innego niż kraj siedziby), spowoduje obowiązek rozliczania VAT w tym właśnie kraju. Oznacza to, że posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego, spowoduje konieczność wykonywania danych czynności opodatkowanych z uwzględnieniem regulacji VAT danego państwa.

Przykład: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czynny podatnik VAT w Polsce, która wykonuje usługi doradcze, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech. Spółka wykonując usługi z wykorzystaniem stałego miejsca prowadzenia działalności będzie zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT na terytorium Niemiec, stosowania przepisów niemieckich dotyczących fakturowania, stosowania niemieckiej stawki VAT oraz odprowadzania VAT należnego z takich transakcji do niemieckiego organu podatkowego.

Podmiot posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innego kraju niż kraj siedziby będzie obowiązany rozliczać podatek VAT również w tym kraju.

Zarówno tzw. Dyrektywa VAT[1], jak i ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[2], nie definiują stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Definicję tą znaleźć można w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej[3]. Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia (czyli miejsca, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tym SMPDG to miejsce:

• charakteryzujące się wystarczającą stałością,
• mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,
• zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Wskazać należy, że te trzy cechy muszą wystąpić łącznie, aby możliwe było przypisanie przedsiębiorcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT. Definicja SMPDG pozornie może przypominać oznaczenie stałej placówki w kontekście zakładu podatkowego, jednakże nie może to być rozumiane w sposób tożsamy. Czymś innym zatem będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla VAT, a czymś innym zakład podatkowy dla celów unikania podwójnego opodatkowania w podatku dochodowym. Podsumowując – nie zawsze stała placówka przedsiębiorcy będąca zakładem podatkowym na terytorium danego państwa, oznacza, że w tym państwie znajduje się jednocześnie stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

Ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ma zatem istotne znaczenie z perspektywy opodatkowania. Planowanie inwestycji w innym państwie członkowskim powinno być również poprzedzone analizą podatkową w tym zakresie.

Zaznaczyć należy, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest instytucją charakterystyczną jedynie dla systemu VAT. Kwestie powstania zakładu dla celów podatkowych regulują zarówno umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i przepisy krajowe. Zarówno posiadanie SMPDG na terytorium innego państwa nie konstytuuje automatycznie posiadania zakładu dla celów podatkowych, jak również zakład dla celów podatkowych nie musi oznaczać posiadania SMPDG. Wskazać można jednakże pewne podobieństwa. Zarówno zakład jak i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może powstać niezależnie od podjęcia formalnych decyzji przez przedsiębiorstwo. Tzn. nawet brak pewnych określonych prawem form prowadzenia działalności (np. oddziału, przedstawicielstwa), nie oznacza, że zakład lub SMPDG nie powstanie. Spółka zależna (w zależności od formy prowadzonej działalności), może być zakładem dla celów podatkowych albo oddzielnym podatkiem w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółki kapitałowe, identyfikowane jako podatnicy w danym kraju, będą co do zasady traktowane jako oddzielne przedsiębiorstwo. Spółka transparentna podatkowo może być traktowana jako zakład dla celów podatkowych.

Wybierając każdą z form prowadzonych działalności należy rozważać kilka istotnych czynników, czyli:

• model biznesowy prowadzonej działalności (czyli cele i sposób rozliczeń transgranicznych),
• koszty prowadzenia działalności przy każdej z form,
• opłacalność podatkową każdego z rozwiązań (zakładu podatkowego albo zależnej spółki – podatnika).

Dopiero po takiej analizie możliwe będzie wybranie prawidłowej formy działalności. Oddzielnie, jednakże również z uwzględnieniem opisanych wcześniej warunków, należy analizować powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaplecze techniczne i personalne w kontekście ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Jednym z najistotniejszych cech charakterystycznych stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest posiadanie zaplecza technicznego i personalnego. Stałe zaplecze może być własne (tzn. pracownicy są zatrudnieni przez podatnika lub maszyny i nieruchomości są jego własnością) lub obce, ale jest wykorzystywane przez podatnika.  Istotne jest to, aby podatnik dysponował tym zapleczem w taki sposób, jakby było jego własnym. W takim wypadku stopień kontroli nad personelem lub aktywami powinien być maksymalnie zbliżony do stopnia kontroli (dyspozycji) nad własnymi środkami. Taka sytuacja nieczęsto zdarzy się w relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Najczęściej można mówić o takim przyporządkowaniu w kontekście m.in. spółki zależnej oraz spółki dominującej. Struktura personalna oraz techniczna będzie różnić się w zależności od sektora gospodarki, w którym funkcjonuje podatnik. Niezbędne elementy do uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogą być zupełnie odmienne. Inne zatem będzie zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne dla odbioru i wykorzystania usług biurowych, inne dla przemysłu farmaceutycznego, a jeszcze inne dla prac remontowych. Wcześniejsze orzecznictwo, zarówno europejskie jak i krajowe, było skłonne przypisać podatnikowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie dysponował zapleczem personalnym i technicznym „jak swoim”. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. I FSK 2004/13:

„Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu”.

Sąd w tym wypadku wskazał, że sama możliwość wykorzystywania infrastruktury innego podatnika, która umożliwia wykonywanie i odbieranie usług, wystarczy do spełnienia przesłanki posiadania zaplecza personalnego i technicznego. Nowe orzecznictwo europejskie, pod tym względem stawia wyższe wymagania. 

Wyrok C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL oraz jego znaczenie

Analizując współczesne podejście do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy odnieść się szczególnie do trzech wyroków: C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, C-547/18, Dong Yang Electronics, oraz C‑931/19, Titanium Ltd.

Berlin Chemie AG była spółką mającą siedzibę w Niemczech. Sprzedawała w Rumunii produkty farmaceutyczne. Berlin Chemie AG zawarła ze swoją rumuńską spółką zależną (95% udziałów), mającą w tym kraju siedzibę, umowę marketingową, regulacyjną, reklamową i o świadczenie usług reprezentacji, podlegającą prawu niemieckiemu, na mocy której spółka rumuńska zobowiązała się aktywnie promować produkty spółki niemieckiej na terytorium Rumunii. Spółka niemiecka była jedynym klientem spółki rumuńskiej. Spółka rumuńska wystawiała dla spółki niemieckiej faktury za omawiane usługi bez VAT, uznając, że miejscem świadczenia tych usług były Niemcy.

W toku sporu ograny podatkowe zasygnalizowały, że Berlin Chemie AG posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu poprzez swoją spółkę zależną dysponuje w Rumunii wystarczającymi zasobami ludzkimi i technicznymi. W ocenie rumuńskich organów podatkowych usługi nabywane przez Berlin Chemie powinny zatem podlegać opodatkowaniu w Rumunii. W niniejszej sprawie Trybunał orzekł na korzyść spółki rumuńskiej. Zgodnie z wyrokiem:

„Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie. […] Niemniej jednak, biorąc pod uwagę, że osoba prawna, choćby miała tylko jednego klienta, powinna wykorzystywać zaplecze techniczne i personalne, którym dysponuje na własne potrzeby, jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka dysponowała zapleczem technicznym i personalnym spółki rumuńskiej, tak jakby było jej własnym, spółka niemiecka mogłaby dysponować strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Rumunii, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego”.

Biorąc pod uwagę treść wyroku sama spółka zależna dysponująca zapleczem personalnym i technicznym nie świadczy o tym, że spółka dominująca ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. Warunkiem koniecznym jest to, aby podmiot dominujący mógł dysponować tym zapleczem w taki sposób, jakby było jego własnym. Dopiero bardzo szeroki zakres uprawnień względem spółki, pozwalałby na potencjalne wykazanie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium innego kraju. Zauważyć należy dodatkową charakterystykę wykazaną przez Trybunał. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno być w stanie odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone oraz odpowiednio mieć możliwość świadczenia usług. Trybunał wskazał, że spółka niemiecka nie posiada w Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności, ponieważ nie ma w tym państwie członkowskim struktury pozwalającej jej na odbiór przez spółkę rumuńską usług i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i dostawie produktów farmaceutycznych.

Wyrok ten nie jest rewolucją w zakresie definiowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tezy Trybunału należy traktować raczej jako kontynuację stabilizującego orzecznictwa europejskiego. W sprawie polskiej w wyroku z dnia 7 maja 2020 r., sygn. C-547/18, Dong Yang Electronics,  Trybunał wyraźnie wskazał, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

Wykorzystywaniem struktury innej spółki Trybunał zajął się również w kontekście wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r., sygn. C‑931/19, Titanium Ltd. W sprawie tej spółka z siedzibą na wyspie Jersey zajmowała się wynajmem nieruchomości w Austrii. Do tych transakcji, które były jedynymi transakcjami w tym państwie, spółka upoważniła austriacką spółkę zarządzającą nieruchomościami do pośredniczenia w relacjach z usługodawcami i dostawcami, fakturowania czynszu i kosztów eksploatacji oraz prowadzenia rejestrów handlowych i przygotowywania danych dotyczących deklaracji VAT. Świadczenia te były wykonywane przez pełnomocnika w lokalu innym niż lokale należące do spółki. Trybunał zaznaczył, że spółka nie posiadała żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości. Trybunał słusznie zastrzegł, że nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowanie

Zarówno wyrok C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, jak i poprzedzające go wyroki w sprawach C-547/18, Dong Yang Electronics, oraz C‑931/19, Titanium Ltd. w znacznym stopniu pozwalają zrozumieć pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie należy ich traktować jako rewolucję, a jako usystematyzowanie i umocnienie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z wyroków tych można wywieść podstawowe poniższe wnioski:

• sama własność nieruchomości i jej wynajem nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Oddelegowanie czynności technicznych innemu podmiotowi (m.in. pośrednictwa, fakturowania), nie wystarczy do przypisania spółce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
• bycie większościowym udziałowcem spółki zależnej dysponującej zapleczem personalnym i technicznym nie świadczy o tym, że spółka dominująca ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. Może być uznane, za stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli podmiot dominujący może dysponować tym zapleczem w taki sposób, jakby było jego własnym;
• usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

 Wojciech Kliś

doradca podatkowy, nr wpisu 14003

[1] Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

[2]  t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.

[3] Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.