Modyfikacja przepisów o podatku od przerzuconych dochodów

Podatnicy podatku dochodowego ponoszący wydatki na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych zostali obciążeni dodatkową formą zobowiązania podatkowego – podatkiem od przerzuconych dochodów. Budzące wątpliwości przepisy zostały doprecyzowane, a termin ich obowiązywania nie uległ zmianie – deklarację na podatek od przerzuconych dochodów i jego wpłaty należy dokonać za 2022 r. Zmodyfikowane przepisy stosuje się bowiem do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.[1]

Cel wprowadzenia podatku

Podatek od przerzuconych dochodów został wprowadzony do polskiego porządku prawnego jako narzędzie służące przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania przez transferowanie dochodów do jurysdykcji o niższej  stawce podatku dochodowego.

Jak czytamy w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej (Polski Ład): „(...) Nowo dodany artykuł 24aa ma na celu wyeliminować możliwość uzyskania korzyści podatkowej poprzez schematy podatkowe, których celem jest transfer dochodów do jurysdykcji podatkowej o znikomej efektywnej stawce opodatkowania. Dotyczy to przede wszystkim podmiotów, które uzyskują dochody z wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z faktu, że transfer wartości prawnych i niematerialnych jest względnie prosty, a ustalenie ich wartości bywa problematyczne ze względu na ich innowacyjny, a zarazem unikatowy charakter. (...)"

Zakres stosowania przepisów w zakresie przerzucanych dochodów ograniczony jest wyłącznie do sztucznych struktur, które zostały utworzone w celu uniknięcia opodatkowaniu.

Kogo dotyczy ten podatek i ile wynosi?

Podatek od przerzuconych dochodów może być zatem naliczony w przypadku ponoszenia przez podatnika, na rzecz podmiotów powiązanych, wydatków wymienionych w katalogu wskazanym w art. 24aa ust. 3 ustawy CIT[2]. Podmiotem powiązanym, na którego rzecz ponoszone są koszty, może być wyłącznie podatnik niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski (zob. art. 24aa ust. 2 zdanie wstępne). Podatek dotyczy również nierezydentów, którzy prowadzą działalność poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Warunki uznaje się również za spełnione, w przypadku gdy:

1) koszty stanowiące przerzucone dochody zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zarejestrowania lub położenia w tzw. raju podatkowym albo mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zarejestrowania lub położenia na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej o wymianie informacji podatkowych, oraz

2) podmiot powiązany nie jest zagraniczną jednostką kontrolowaną (CFC) i przychody tego podmiotu powiązanego wynikające z przerzuconych dochodów nie zostały przez podatnika opodatkowane podatkiem dochodowym w Rzeczypospolitej Polskiej (art. 24aa ust. 15).

Dodany ust. 14 w art. 24aa precyzuje, iż z podatkiem od przerzucanych dochodów mamy do czynienia, gdy:

• koszty ponoszone są za pośrednictwem spółki transparentnej podatkowo mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• spółka będąca podatnikiem z siedzibą lub zarządem na terytorium RP przekazuje należności do podmiotu powiązanego, który spełnia warunki wymienione w art. 24aa ust. 3, za pośrednictwem innego podmiotu zagranicznego niespełniającego tych warunków.

Z podatku w zakresie przerzuconych dochodów wyłączone są te podmioty, które dokonują wypłat na rzecz podmiotów, które są rezydentami w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzą w tym kraju istotną rzeczywistą działalność gospodarczą (art. 24aa ust. 10).

Podatnikiem podatku od przerzuconych dochodów jest spółka będąca podatnikiem CIT o nieograniczonym obowiązku podatkowym. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej – podatnikiem jest grupa.

Stawka podatku od przerzucanych dochodów wynosi 19% podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym spółek tworzących tę grupę (art. 24aa ust. 3a).

Co i w jakich warunkach będzie uznane za przerzucone dochody?

Za przerzucone dochody uznaje się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotu powiązanego z tym podatnikiem (art. 24aa ust. 2).

Katalog kosztów podatkowych od których może zostać naliczony podatek od przerzuconych dochodów obejmuje koszty (art. 24aa ust. 3):

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 CIT (tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej - know-how);
• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;
• finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych;
• opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.

Ustalając koszty dla celów podstawy określenia podatku od przerzucanych dochodów uwzględnia się również koszty:

1) stanowiące w roku podatkowym odpisy amortyzacyjne lub odpisy umorzeniowe od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

2) przypisane zgodnie z art. 5 ustawy CIT tj. generalnie proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Suma kosztów uzyskania przychodów zaliczanych do przerzucanych przychodów musi osiągnąć określony limit. Limit 3% dotyczy udziału kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych określonych w art. 24aa CIT w łącznej sumie kosztów uzyskania przychodów podatnika. w danym roku podatkowym.

Ustawodawca uzależnił powstanie przerzuconych dochodów od spełnienia łącznie określonych przesłanek:

1) według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia tego podmiotu powiązanego, dochód (przychód) tego podmiotu uzyskany z jednego z ww. kosztów podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25%, lub zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem. Stawka podatku dochodowego ustalana  jest poprzez odpowiednie pomniejszenie nominalnej stawki podatku dochodowego o związane z tym przychodem odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku lub zwroty podatku, z wyjątkiem kosztów związanych z tym przychodem lub pomniejszając o procentową wartość przysługującego zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania (por. przykład wyliczenia wskazany w uzasadnieniu do nowelizowanych przepisów);

2) podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek, powiązanych z tym podatnikiem, z tytułów omawianych kosztów co najmniej 50% ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości;

3) podmiot powiązany przekazuje, w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10% przychodów, o których mowa w pkt 2, na rzecz innego podmiotu:

a) zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odlicza od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub

b) jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;

4) suma określonych omawianych kosztów poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.

Pomniejszenie wysokości podatku od przerzucanych dochodów

Podatek od przerzuconych dochodów może ulec pomniejszeniu o kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego (powszechnie określanego jako WHT lub podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 CIT, w tym z odsetek, należności licencyjnych i usług niematerialnych), który został pobrany od wypłat z tytułu kosztów uwzględnionych w podstawie opodatkowania. Kwota pomniejszenia nie może być wyższa niż kwota należnego podatku od przerzuconych dochodów.

Należy zaznaczyć, iż jeżeli kwota zryczałtowanego podatku dochodowego zostanie zmniejszona po obliczeniu podatku od przerzuconych dochodów, podatnik jest obowiązany doliczyć nienależnie dokonane pomniejszenie w zeznaniu za rok podatkowy, w którym kwota podatku u źródła została zmniejszona, a w konsekwencji dokonać dopłaty podatku od przerzucanych dochodów wraz z odsetkami od zaległości podatkowej.

Najważniejsze zmiany od początku 2023 r.

Mając na uwadze, iż zagadnienie podatku od przerzucanych dochodów obowiązuje począwszy od 2022 r. warto wskazać na różnice wynikające z wprowadzonych nowelizacji poprzez wskazanie, iż:

1. Za przerzucony dochód uznaje się, po nowelizacji, wyłącznie płatności na rzecz podmiotów niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
2. W ramach nowelizacji doprecyzowano, że podstawa opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów obejmuje wyłącznie wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
3. Wyłączono z podatku od przerzucanych dochodów wypłaty dokonywane na rzecz rezydentów UE lub EOG, jeżeli prowadzą w danym kraju istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, co skutkuje obowiązkiem dochowania przez podmiot polski należytej staranności w ich weryfikacji.
4. Ustalenie teoretycznej stawki opodatkowania przychodu otrzymywanego przez podmiot zagraniczny od polskiego podmiotu wymaga znajomości przepisów prawa zagranicznego, w tym również zwolnień z opodatkowania i ulg.
5. W zakresie podmiotów transparentnych podatkowo analizie pod kątem efektywnej stawki opodatkowania podlegają zasadniczo ich wspólnicy (wyłączono wspólników posiadających mniej niż 5% praw do zysku).

Co to oznacza dla przedsiębiorców w praktyce?

Podatnicy podatku od przerzuconych dochodów są obowiązani obliczyć podatek od przerzucanych dochodów za rok podatkowy w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za 2022 r., Termin wpłaty podatku upływa w terminie złożenia zeznania rocznego (za 2022 r. termin ten uległ wydłużeniu do 30 czerwca 2023 r.). Dla celów zadeklarowania podatku od przerzucanych dochodów należy do zeznania rocznego dołączyć załącznik CIT/PD. Podatek od przerzucanych dochodów należny jest również w sytuacji, gdy podmiot osiągnął w danym roku podatkowym stratę podatkową.

Przedsiębiorcy muszą zwrócić baczną uwagę, iż warunki w zakresie podatku od przerzucanych dochodów różnią się znacząco w latach 2022 i 2023.

Ustawodawca nakłada na polskich podatników obowiązek udowodnienia, że dany wydatek nie spełnia definicji przerzuconego dochodu poprzez pozyskanie od podmiotu powiązanego informacji na temat zasad opodatkowania przychodów/dochodów tego podmiotu, przepływów pieniężnych czy struktury jego przychodów. W praktyce gospodarczej uzyskanie ww. informacji może stanowić duże wyzwanie dla polskich przedsiębiorców i ogromną trudność w dochowaniu należytej staranności. Drugostronnie jest to ułatwienie organom podatkowym wymiaru podatku od przerzuconych dochodów, bowiem ciężar dowodowy został przerzucony na podatnika. Z tego też względu konieczne jest podjęcie relatywnie wcześnie działań pozwalających na zabezpieczenie pozycji podatnika i uzyskanie stosownych oświadczeń i wyjaśnień od podmiotów powiązanych.

Patrycja Mikuła

doradca podatkowy, specjalizujący się w podatku dochodowym, z uwzględnieniem podatku u źródła, autorka licznych publikacji prasowych. Od niemal 18 lat zajmuje się doradztwem w zakresie kompleksowej pomocy przedsiębiorcom. Prowadzi szkolenia w zakresie prawa bilansowego i podatkowego. Doświadczenie zawodowe zdobyła jako pracownik międzynarodowych spółek doradztwa podatkowego. Posiada wieloletnie doświadczenie w pracy w dziale księgowości w spółkach z kapitałem zagranicznym na stanowisku głównej księgowej. Prowadzi kancelarię doradztwa podatkowego oraz bloga prawapodatnika.pl

[1] Art. 20 ustawy nowelizującej, tj. ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2022, poz. 2180).

[2] Art. 24aa ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2022, poz. 2587)