Podatek u źródła w 2022 r.

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która miała wejść w życie z początkiem 2019 r., wprowadziła nową, nieznaną wcześniej zasadę poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi (podatek u źródła, ang. Withholding Tax, WHT).

Mechanizm pay and refund – co to oznacza w praktyce?

Głównym założeniem zmiany, której wejście w życie było odroczone do końca 2021 r., jest wprowadzenie mechanizmu, zgodnie z którym w przypadku wypłat podlegających podatkowi u źródła należności w kwocie powyżej 2 mln złotych rocznie na rzecz tego samego podatnika, w miejsce zwolnienia lub obniżenia stawki podatku u źródła stosowanych już w momencie wypłaty należności, następuje pobór podatku u źródła przez płatnika z zastosowaniem stawki krajowej, a następnie jest możliwość ubiegania się o zwrot tak pobranego podatku u źródła (tzw. mechanizm pay and refund).

Jeżeli rok podatkowy płatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę graniczną oblicza się jako iloczyn 1/12 kwoty 2 000 000 zł i liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego, w którym dokonano wypłaty tych należności. 

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona od 1 stycznia 2020 r. w ramach Polskiego Ładu zawiera istotne ograniczenie mechanizmu pay and refund.

Ma on wyłączenie zastosowanie do wypłat z tytułu:

1. odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);
2. dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

dokonywanych na rzecz podmiotów powiązanych (w rozumieniu przepisów o cenach transferowych) będących nierezydentami.

Poza zakresem procedury zostają zatem płatności:

• związane z usługami niematerialnymi, takie jak np. usługi doradcze, księgowe, prawne, reklamowe czy badania rynku dokonywane do zagranicznych podmiotów (w tym powiązanych);
• z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub dokonywane do zagranicznych podmiotów niepowiązanych.

Pobrany przez polskiego płatnika podatek u źródła może zostać zwrócony na wniosek złożony przez podatnika, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu bądź na wniosek płatnika, jeżeli płatnik wpłacił podatek u źródła z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

Wniosek o zwrot podatku składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W ten sam sposób następuje uzupełnienie wniosku o zwrot podatku w zakresie przedstawienia organowi podatkowemu dalszych faktów oraz przekazania uzupełniającej dokumentacji.

Jeżeli do wniosku o zwrot podatku nie dołączono dokumentacji opisanej poniżej, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie wniosku o zwrot podatku bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku o zwrot bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji.

Do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności. W przepisach zostały wymienione przykładowe dokumenty, takie jak certyfikat rezydencji podatnika,  dokumentacja dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku, Katalog tych dokumentów ma zatem charakter otwarty.

W celu weryfikacji zwrotu organ podatkowy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot podejmuje działania polegające w szczególności na:

• wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń (warunków do skorzystania z obniżonej stawki podatku u źródła bądź zwolnienia/wyłączenia z tego podatku);
• weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku oraz danych posiadanych przez organ podatkowy lub uzyskanych na wniosek, o którym mowa w pkt 1, z warunkami niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku, wynikającymi z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz na ustaleniu, czy zagraniczny odbiorca płatności prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych.

Jeżeli posiadane informacje wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niezasadności zwrotu oraz wyczerpano możliwości uzyskania informacji przesądzających o zasadności zwrotu na podstawie przepisów prawa krajowego, wskutek czego weryfikacja zasadności zwrotu nie jest możliwa w terminie, organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, w tym kontroli.

W przypadku gdy uzasadniają to okoliczności sprawy, w szczególności gdy pomimo podjętych działań nie zostały wyjaśnione wątpliwości dotyczące spełniania przez podatnika warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, weryfikacja zasadności wniosku o zwrot podatku może obejmować również przeprowadzenie kontroli podatkowej na terytorium państwa siedziby podatnika dla celów podatkowych.

W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu.  Zwrot podatku następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku.

Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe.

Zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy wnioskodawcy lub rachunek wnioskodawcy w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. W przypadku gdy zwrot podatku jest dokonywany na rachunek wnioskodawcy prowadzony poza zwracana kwota jest pomniejszana o koszty dokonania zwrotu.

Podatek niezwrócony przez organ podatkowy w terminie podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

Due diligence w podatku u źródła – kiedy w jaki sposób należy dochować należytej staranności?

Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania osobowe oraz kapitałowe płatnika z podatnikiem.

Projekt objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. wskazuje, że dochowując należytej staranności należy podejmować działania istotne z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku. W szczególności dotyczy to:

• weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie);
• weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności (w tym zakresie uwagę należy zwrócić na ryzyko rejestracji spółki w jednym państwie i zarządzanie jej z terytorium innego państwa);
• weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.

Dokumenty, na podstawie których można dokonać ustalenia substancji biznesowej powiązanego odbiorcy należności, mogą przykładowo obejmować: opis przedmiotu działalności odbiorcy należności, jego sprawozdanie finansowe, strukturę organizacyjną i zarządczą, opisy stanowisk zatrudnianych przez niego osób. Dokumentem, który może być szczególnie przydatny przy analizie substancji biznesowej powiązanego odbiorcy należności, może być jego lokalna dokumentacja cen transferowych.

Jak wskazuje się w projekcie objaśnień z 19 czerwca 2019 r., w sytuacji dokonywania płatności do spółki zarejestrowanej w jurysdykcji pozwalającej na preferencyjne opodatkowanie takich płatności, gdy – z dostępnej  wypłacającemu dokumentacji – odbiorca należności nie posiada odpowiedniego zaplecza (np. personelu, wyposażenia), bądź istnienie tej spółki nie wskazuje na istotny biznesowy cel jej funkcjonowania, wówczas podmiot dokonujący wypłat powinien powziąć wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania korzyści podatkowych przyznanych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisach implementujących postanowienia dyrektyw unijnych

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana, należy uwzględniać powszechnie dostępne informacje na temat odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia medialne, publikowane informacje o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym, publiczne (a w przypadku podmiotów, które z nich korzystają – także prywatne) rejestry (bazy danych) podmiotów, informacje uzyskane w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych.

Wzmożona uwaga płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do jurysdykcji podatkowych, które mogą być szczególnie ryzykowne z perspektywy praktyki treaty shopping oraz directive shopping (np. wypłata określonej należności do państwa, z którym zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) nie zakłada pobierania podatku u źródła lub które samo nie nakłada takiego podatku w przypadku dalszych wypłat). Podobnie podwyższoną czujność płatników powinna wzbudzać okoliczność posługiwania się przez odbiorcę należności jedynie adresem skrytki pocztowej lub posiadanie adresu siedziby w tzw. wirtualnym biurze.

Specjalna opinia o możliwości stosowania preferencyjnych zasad i oświadczenie WHT – kiedy należy je zastosować?

Uzyskanie opinii o możliwości stosowania preferencyjnych zasad oraz złożenie oświadczenia jest jednym z dwóch sposobów na ominięcie mechanizmu pay and refund.

W celu uzyskania opinii trzeba wypełnić i złożyć wniosek elektronicznie. We wniosku należy wykazać, że spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie. Wniosek o wydanie opinii podlega opłacie w wysokości 2000 złotych. Organ powinien wydać opinię bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od otrzymania wniosku.

Organ podatkowy odmówi wydania opinii w sytuacji:

• stwierdzenia, że podatnik nie spełnia warunków uprawniających do zwolnienia płatności z podatku u źródła;
• istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym załączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;
• istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji na podstawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;
• istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby.

Na odmowę wydania opinii o stosowaniu zwolnienia przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

W oświadczeniu WHT płatnik deklaruje, że posiada dokumenty wymagane dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a po przeprowadzeniu weryfikacji przy zachowaniu należytej staranności, nie ma wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oświadczenie składa się wyłącznie elektronicznie.

Nowa definicja rzeczywistego właściciela

Z początkiem 2022 r. weszła w życie zmodyfikowana wersja rzeczywistego właściciela. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmiana polegająca na wyeliminowaniu z treści przepisów słów „prawnie lub faktycznie” w odniesieniu do podmiotu zobowiązanego do przekazania należności innemu podmiotowi, ma charakter wyłącznie techniczny.  Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy przedmiotowa zmiana powinna ograniczyć wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem rzeczywistego właściciela.

Kolejną zmianą w zakresie definicji rzeczywistego właściciela jest usunięcie przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w odniesieniu do zagranicznej jednostki kontrolowanej. W tym zakresie wprowadzono jednak kolejną przesłankę, według której przy ocenie czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Sankcje za poświadczenie nieprawdy

Od 2020 r. zmianie uległy także sankcje za poświadczenie nieprawdy w oświadczeniu WHT. Odpowiedzialność została ograniczona w tym zakresie wyłącznie do kar finansowych (grzywna), jednakże z uwagi na to, że grzywna jest bezpośrednio powiązana z rokrocznie określaną wartością płacy minimalnej to sankcja za poświadczenie nieprawdy z roku na rok automatycznie może ulegać podwyższeniu. W 2022 r. kara grzywny za podanie nieprawdy w oświadczeniu na gruncie Kodeksu Karnego Skarbowego (KKS) może wynieść 28,9 mln zł. Co do zasady odpowiedzialność karna za podanie nieprawdziwych danych w  oświadczeniu spoczywa na członkach zarządu spółki, zatem podatnicy przed złożeniem oświadczenia powinni upewnić się, że wszelkie dowody uprawniające do stosowania preferencyjnej stawki WHT lub zwolnienia zostały w odpowiedni sposób zebrane i udokumentowane.

Michał Zdyb

doradca podatkowy z 18-letnim doświadczeniem zawodowym, prowadzi kancelarię doradztwa podatkowego Michał Zdyb TAXWISE spółka komandytowo-akcyjna