Pakiet SLIM VAT 2. Co się zmieniło od 1 października 2021 r.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. poz. 1626, zwana w artykule ustawą zmieniającą) wprowadzony został pakiet SLIM VAT 2.

Regulacje te dotyczą zmian w następującym zakresie:

• usunięcie 3-miesięcznego ograniczenia w odliczaniu VAT przy Wewnątrzwspólnotowym Nabyciu Towarów (WNT), imporcie usług i innych przypadkach odwrotnego obciążenia;
• odliczania VAT przy WNT w przypadku otrzymania faktury z opóźnieniem;
• dodania przepisów określających sposób ujmowania korekt in minus przy WNT, imporcie usług i innych przypadkach odwrotnego obciążenia;
• rozliczania importu towarów w procedurze uproszczonej;
• wprowadzenia uregulowań uwzględniających skutki brexitu;
• określenia zasad rozliczania transakcji łańcuchowych, jeżeli transport organizuje pierwszy albo ostatni podmiot w łańcuchu;
• możliwości wybrania opcji opodatkowania dostawy nieruchomości przed notariuszem;
• wydłużenia okresu odliczenia VAT realizowanego poprzez korektę deklaracji;
• zmiany terminów dla informacji VAT-26;
• dostosowania przepisów o uldze na złe długi do wytycznych TSUE;
• zmiany w mechanizmie podzielonej płatności.

Poniżej szczegółowo opisano każdą z ww. zmian.

Usunięcie 3-miesięcznego ograniczenia w odliczaniu VAT

W 2017 r. do ustawy o podatku od towarów i usług (zwana dalej ustawą o VAT) wprowadzono regulacje, które w przypadku spóźnienia w rozliczeniu podatku należnego w ramach odwrotnego obciążenia, nie pozwalały w pewnych przypadkach na ujęcie kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym uwzględniony został podatek należny.

Podatek naliczony wraz z należnym można było wykazać pod warunkiem, że nie minęły 3 miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT obowiązującym do 6 września 2021 r.)

W orzeczeniu z 18 marca 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C‑895/19, w którym stwierdził, że przepisy te są niezgodne z prawem UE.

W konsekwencji w ramach pakietu SLIM VAT 2 zdecydowano się na usunięcie 3-miesięcznego ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku tego typu transakcji.

Przykład

Podatnik w styczniu dokonał WNT i w tym samym miesiącu otrzymał od kontrahenta fakturę. Zapomniał jednak wykazać tę transakcję w ewidencji VAT (JPK_VAT) za styczeń. Dopiero w czerwcu zorientował się, że transakcja nie została wykazana. Musi więc złożyć korektę JPK za styczeń i wykazać w niej podatek należny z tytułu WNT.

Zgodnie z regulacjami wprowadzonymi w 2017 r. taki podatnik nie mógł wykazać podatku naliczonego w styczniu – w momencie składania korekty minęły bowiem 3 miesiące od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy (przy WNT powstaje on z zasady w dacie wystawienia faktury). Taki sposób rozliczeń mógł powodować u takiego podatnika negatywne konsekwencje, np. w postaci konieczności zapłaty odsetek za zwłokę.

Po zmianach podatnik ten może wykazać podatek naliczony wraz z podatkiem należnym. Taka transakcja pozostaje więc dla niego neutralna w VAT.

Jest to zmiana, która weszła w życie od 7 września 2021 r.

Spóźnione otrzymanie faktury dokumentującej WNT

Jednym z warunków odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT jest otrzymanie faktury. Podatnik musi ją uzyskać w terminie 3 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

Jeżeli w tym terminie podatnik nie uzyska faktury, to musi skorygować odliczony VAT w rozliczeniu za okres, w którym minął ten termin (art. 86 ust. 10g ustawy o VAT).

Zgodnie z dotychczas obowiązującymi regulacjami, jeżeli podatnik po tym terminie otrzymał fakturę, mógł wykazać podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymał. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 10h ustawy o VAT obowiązującym od 7 września 2021 r., podatnik w takiej sytuacji ma uwzględniać podatek naliczony w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia.

Import towarów w procedurze uproszczonej z art. 33a

W ramach procedury z art. 33a ustawy o VAT, podatnik może wykazać podatek należny i naliczony z tytułu importu towarów w deklaracji VAT.

Do 6 września 2021 r. art. 33a ust. 7 ustawy o VAT przewidywał utratę prawa do rozliczenia importu w ramach tej procedury, w przypadku nierozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT. Przepis ten nie dawał żadnej możliwości korekty deklaracji w przypadku np. omyłkowego pominięcia któregoś ze zgłoszeń celnych.

W takich przypadkach podatnik zobowiązany był do uregulowania podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach ogólnych, co najczęściej wiązało się też z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę.

Od 7 września zmieniono brzmienie art. 33a ust. 7 ustawy o VAT oraz dodano art. 33a ust. 6a ustawy o VAT. Dzięki tym zmianom, w przypadku omyłkowego niewykazania podatku należnego w ramach procedury uproszczonej z art. 33a, podatnik ma jeszcze 4 miesiące na uwzględnienie tego podatku poprzez korektę deklaracji. Termin ten liczymy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Należy przy tym wskazać, że przewidziano również przepis przejściowy (art. 3 ustawy zmieniającej), na mocy którego nowe zasady stosujemy w odniesieniu do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2021 r. Można zatem stwierdzić, że przepisy te tak naprawdę obowiązują od 1 września 2021 r.

Wprowadzenie uregulowań uwzględniających skutki brexit

Od 1 stycznia 2021 r. Wielka Brytania jest państwem spoza Unii Europejskiej. Kwestie związane z wystąpieniem Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej regulowane są umową o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej. Na mocy tej umowy okres przejściowy przewidziano w odniesieniu do Irlandii Północnej. Państwo to do celów transakcji towarowych traktujemy dalej jakby było częścią UE (rozpoznajemy np. WDT albo WNT).

Jednocześnie z uwagi na fakt, że wszystko uregulowane zostało w ww. umowie, to nie było konieczne wprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych regulacji do ustawy o VAT. Niemniej jednak Ministerstwo Finansów zdecydowało się zmienić brzmienie art. 2 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, w których zawarte są definicje: „państwa członkowskiego UE” oraz „terytorium UE”.

W definicji państwa członkowskiego wskazano, że rozumie się przez nie również Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do ww. umowy. Odpowiednio dostosowana została w tym zakresie również definicja terytorium Unii Europejskiej (dodano art. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT).

Ponadto z definicji terytorium Unii Europejskiej zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy o VAT usunięto wyspę Man (lit. a) Wyspy Normandzkie (lit. b tiret siódme) oraz Gibraltar (lit. d), ponieważ są one częścią Wielkiej Brytanii i z tego względu po brexicie nie powinny być ujmowane w definicji terytorium UE.

Określenie zasad rozliczania transakcji łańcuchowych

Transakcja łańcuchowa to taka, która występuje pomiędzy co najmniej trzema podmiotami i w jej ramach towary są transportowane bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu do ostatniego w kolejności podatnika.

Na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie VAT przyjmujemy, że pomiędzy każdym uczestnikiem takiej transakcji łańcuchowej dochodzi do dostawy towarów.

Jednocześnie w przypadku gdy w ramach takiej transakcji łańcuchowej towary są transportowane między państwami UE albo z Polski do państwa spoza UE, to wyłącznie jedna z tych dostaw może stanowić WDT albo eksport towarów. Będzie to dostawa, której możemy przypisać transport lub wysyłkę towarów.

W ramach pakietu SLIM VAT 2 dodano do ustawy o VAT art. 22 ust. 2e. Wynika z niego, że jeżeli transport organizuje:

• pierwszy podmiot w łańcuchu – to ruchoma jest pierwsza dostawa albo
• ostatni podmiot w łańcuchu – to ruchoma jest dostawa dokonana na jego rzecz.

Wprowadzenie tych regulacji nie zmienia zasadniczo dotychczasowego sposobu rozliczania transakcji łańcuchowych. Bowiem także przed ich wprowadzeniem w praktyce przyjmowano tego typu rozwiązanie.

Możliwość wybrania opcji opodatkowania dostawy nieruchomości przed notariuszem

Jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana jest w okresie co najmniej 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia, to transakcja ta może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jeżeli jednak sprzedający i kupujący są czynnymi podatnikami VAT, to zwolnienie z VAT dla tej transakcji może okazać się niekorzystne. Jeżeli bowiem podatnik przy nabyciu lub wybudowaniu danego obiektu odliczył podatek naliczony, a jego sprzedaż jest dokonywana w okresie tzw. korekty wieloletniej, to zastosowanie zwolnienia z VAT może obligować go do zwrotu części odliczonego VAT.

Jednocześnie jeżeli dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT, to nabywca jest zasadniczo zobligowany do rozliczenia z tytułu zakupu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tego rodzaju negatywne konsekwencje nie wystąpią, jeżeli transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym dotychczas możliwe to było wyłącznie wtedy, kiedy strony złożyły do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie. Musiało ono być złożone przed dniem dokonania dostawy.

W ramach pakietu SLIM VAT 2 zmieniono brzmienie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i umożliwiono tym samym również złożenie takiego oświadczenia w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów.

A zatem od 1 października 2021 r. strony mogą złożyć takie oświadczenie na dwa ww. sposoby.

Wydłużenie okresu odliczenia VAT realizowanego poprzez korektę deklaracji

Jeżeli podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ustawowych terminach, to realizuje to prawo poprzez korektę deklaracji. Do końca września 2021 r. korekty takiej dokonywaliśmy w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia.

W ramach pakietu SLIM VAT 2 przewidziano zmianę brzmienia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który dotyczy zasadniczo odliczeń w przypadku nabyć krajowych opodatkowanych VAT.

Zgodnie z nowymi przepisami, dokonanie takiej korekty możliwe jest również za jeden z:

• trzech kolejnych miesięcy następujących po miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia – w przypadku podatników stosujących rozliczenia miesięczne;
• dwóch kolejnych kwartałów następujących po kwartale, w którym powstało prawo do odliczenia – w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie.

Zmiana terminów dla informacji VAT-26

Od 1 października 2021 r. wydłużono termin na złożenie informacji VAT-26. Jest to formularz, który składa podatnik chcący korzystać z pełnego (100%) odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem pojazdu samochodowego. Takich formalności musi dopełnić, jeżeli jego pojazd nie spełnia warunków technicznych określonych w ustawie o VAT. Wówczas zgłoszenie takie daje możliwość odliczania 100% VAT (pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu).

W myśl art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, informację taką możemy obecnie złożyć w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ponieśliśmy pierwszy wydatek związany z takim pojazdem, nie później jednak niż w dniu przesłania JPK za ten miesiąc. Dotychczas termin ten był znacznie krótszy, bo wynosił tylko 7 dni.

Jeżeli nie złożymy tej informacji w ww. terminie, to pełne (100%) odliczenie znajdzie zastosowanie od pierwszego dnia miesiąca, w którym złożymy taką informację. Wynika to ze zmienionego brzmienia art. 86a ust. 13 ustawy o VAT. Dotychczas przysługiwało ono dopiero od dnia złożenia tej informacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 86a ust. 14 ustawy o VAT obowiązującym do końca września 2021 r., w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik był obowiązany do aktualizacji informacji VAT-26 najpóźniej przed dniem, w którym nastąpiła ta zmiana. Po zmianach w ramach pakietu SLIM VAT 2 z przepisu tego wynika, że takiej aktualizacji należy dokonać najpóźniej do końca miesiąca, w którym podatnik dokonał tej zmiany.

Dostosowanie przepisów o uldze na złe długi do wytycznych TSUE

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 uznał większość warunków polskiej ulgi na złe długi za niezgodne z prawem UE.

W ustawie o VAT dotychczas uwzględnione były trzy rodzaje przesłanek:

• konieczne do spełnienia na moment dostawy towaru lub wykonania usługi;
• wymagane do spełnienia na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty z tytułu ulgi na złe długi;
• dodatkowa przesłanka przewidująca termin na skorzystanie z ulgi.

Przesłanki konieczne do spełnienia na moment sprzedaży przewidziane były w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i wymagały, aby nabywca na moment dostawy towaru lub wykonania usługi:

• był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT;
• nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W ramach pakietu SLIM VAT 2 przesłanki te zostały zupełnie wykreślone z ustawy o VAT.

Przesłanki konieczne do spełnienia na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty przewidziane były w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT i wymagały, aby na ten dzień:

• wierzyciel był czynnym podatnikiem VAT;
• dłużnik był czynnym podatnikiem VAT;
• dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W pakiecie SLIM VAT 2 przewidziano usunięcie wyłącznie dwóch ostatnich przesłanek (usunięcie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz modyfikacja brzmienia lit. a).

W dalszym ciągu, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, wymagane jest, aby w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty wierzyciel był czynnym podatnikiem VAT. Należy podkreślić, że pozostawienie tej przesłanki jest niezgodne z sentencją orzeczenia TSUE w sprawie C-335/19. Oznacza to, że Polska nie może utrzymywać tego rodzaju przesłanki. Jej pozostawienie w ustawie o VAT jest zatem niezrozumiałe.

W ramach pakietu SLIM VAT 2 przedłużono termin na skorzystanie z ulgi na złe długi. Obecnie możemy z niej skorzystać, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Dotychczas były to 2 lata.

Dodatkowo wprowadzono również możliwość skorzystania z ulgi również w przypadkach, gdy dłużnik nie jest czynnym podatnikiem VAT. Chodzi o przypadki sprzedaży na rzecz konsumentów lub podatników zwolnionych z VAT (np. ze względu na obrót). Zgodnie z dodanym art. 89a ust. 2a ustawy o VAT, korekta taka może zostać dokonana, jeżeli:

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
• wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
• wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Zmiany dotknęły również przepisy odnoszące się do dłużników. Wykreślono bowiem z ustawy o VAT art. 89a ust. 1b. Zgodnie z tą regulacją dłużnik nie był zobligowany do korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Od 1 października 2021 r. ta przesłanka wyłączająca już nie obowiązuje.

Zmiany w mechanizmie podzielonej płatności

W pakiecie SLIM VAT przewidziano również następujące zmiany w mechanizmie podzielonej płatności:

• wprowadzenie możliwości wydania przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia wyrażającego zgodę na uwolnienie środków z rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy, w sytuacji gdy podatnik posiada zaległości podatkowe. Warunkiem wyrażenia takiej zgody będzie, aby posiadane przez podatnika zaległości były objęte decyzją o ich odroczeniu lub rozłożeniu na raty;
• uregulowanie kwestii uwalniania środków z tzw. rachunku technicznego. Na rachunek ten trafiają środki z rachunku VAT w momencie rozwiązania umowy o prowadzenie rachunku bankowego, jeżeli nie zostały one przelane na inny rachunek VAT albo podatnik nie wystąpił o ich zwrot;
• 60 załącznika nr 15 do ustawy o VAT od 1 października 2021 r. dotyczy wszystkich towarów wchodzących w zakres PKWiU 26.20.1. (dotychczas pozycja ta obejmowała wyłącznie komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych objęte tym symbolem PKWiU);
• po zmianach możliwe jest przelanie środków między rachunkami VAT jednego podatnika prowadzonymi przez dwa różne banki.

Dodatkowo przewidziano jedną zmianę, która ma obowiązywać od 1 stycznia 2022 r. Od tej daty możliwe będzie opłacanie składek na KRUS. Obecnie taka możliwość dotyczy wyłącznie składek ZUS.

Piotr Kępisty

doradca podatkowy i prawnik specjalizujący się w podatku VAT. Prowadzi bloga pod adresem zrozumvat.pl

Przeczytaj więcej takich artykułów w strefie Wiedzy PARP

Artykuł pochodzi z Biuletynu Euro Info 8/2021