Sprzedaż wysyłkowa do państw Unii Europejskiej. Rozliczenie VAT

Granice terytorialne dla sprzedawców w obrębie Unii Europejskiej już właściwie uległy zatarciu. Rozwój branży e-commerce oraz konsekwentne wspieranie jednolitego rynku cyfrowego przez Komisję Europejską dają sprzedawcom możliwości oferowania swoich towarów konsumentom z całej Unii Europejskiej. Można odnieść wrażenie, że przez zniesienie tzw. geoblokowania[1] Unia Europejska wręcz wymusza na sprzedawcach otwieranie się na zagranicznych klientów.

W tym kontekście problematyczne może wydawać się rozliczanie podatku od towarów i usług (VAT) z uwagi na różne regulacje prawne w poszczególnych państwach UE. Budzi to oczywiste obawy przedsiębiorców przed działalnością międzynarodową. Jednakże warto mieć na uwadze to, że w tym obszarze zostały skonstruowane specjalne mechanizmy, które mają za zadanie ułatwiać obrót wewnątrzunijny. Dzięki temu rozliczanie się z podatku VAT ze sprzedaży towarów do Unii Europejskiej nie jest hamulcem dla rozwoju przedsiębiorców.

Czym jest sprzedaż wysyłkowa

Sprzedaż wysyłkowa to specjalna instytucja prawna prawa podatkowego, która umożliwia rozliczanie się ze sprzedaży zagranicznej na zasadach innych niż ogólne. Sprzedaż wysyłkowa została uregulowana w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej[2], której przepisy są zharmonizowane z polską ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[3]. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług została rozróżniona sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju (tj. z Polski) oraz sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju (tj. do Polski). W artykule zostanie omówiona pierwsza z nich.

Zgodnie z legalną definicją sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju zawartą w art. 2 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, jest to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1. podatnika podatku od wartości dodanej[4] lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
2. innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Upraszczając powyższą ustawową definicję, ze sprzedażą wysyłkową mamy do czynienia wtedy, kiedy polski sprzedawca wysyła towary do innego państwa w Unii Europejskiej, a kupującym te towary jest podatnik lub nie-podatnik VAT, który nie ma obowiązku rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), lub inny podmiot, niebędący podatnikiem. W praktyce chodzi o sprzedaż na rzecz konsumentów, gdyż to oni są najczęściej nabywcami towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej.

Istotą sprzedaży wysyłkowej jest to, aby towar został przesłany lub przetransportowany pomiędzy dwoma państwami Unii Europejskiej. Przy czym może tego dokonać sam sprzedawca, lub ktoś w jego imieniu, chociażby firma kurierska.

Sprzedaż wysyłkowa nie jest możliwa w przypadku kilku grup towarów tzn.:

• nowych środków transportu;
• dostawy towaru wraz z jego montażem lub instalacją;
• towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży.

Opodatkowanie sprzedaży wysyłkowej

Zgodnie z ogólną zasadą, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Oznacza to, iż opodatkowanie sprzedaży wysyłkowej powinno mieć miejsce w państwie, do którego towar został sprzedany, czyli w państwie konsumenta. To oczywiście oznacza konieczność opodatkowania zgodnie z regułami panującymi w tym kraju. Takie rozwiązanie jest uciążliwe dla sprzedawców, zwłaszcza tych małych, którzy jedynie incydentalnie sprzedają swoje towary do państw Unii Europejskiej. Aby ułatwić im funkcjonowanie, unijny oraz krajowy prawodawca zdecydował się na wprowadzenie bardzo istotnego wyjątku od przedstawionej wcześniej zasady.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku kwocie wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Jest to odpowiednik przepisu art. 34 unijnej dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dodatkowym obostrzeniem jest spełnienie warunku, aby całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Zatem, limit nie może zostać przekroczony w roku sprzedaży, ani w roku poprzedzającym.

Przeliczenia kwot limitów wyrażonych w walucie obcej dokonuje się według ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski średniego kursu waluty, obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r., w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli sprzedawca nie przekroczy limitu sprzedaży do innego państwa członkowskiego, to powinien rozliczać się z polskim fiskusem i na polskich zasadach. Jest to znaczne ułatwienie, jednak skorzystanie z niego wymaga znajomości limitów sprzedaży wysyłkowej stosowanych przez poszczególnego państwa oraz pilnowania wartości tych limitów. Co do zasady limit wynosi 100 000 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej, jednakże państwa mogą ograniczyć limit do 35 000 EUR lub równowartości tej kwoty, jeżeli obawiają się, że wyższy próg może prowadzić do poważnych zakłóceń konkurencji.

Z aktualnymi limitami sprzedaży można zapoznać się na stronie Unii Europejskiej[5]. Zgodnie z informacjami podanymi na kwiecień 2018 r., przykładowe limity przedstawiają się następująco: Austria – 35 000 EUR, Belgia – 35 000 EUR, Czechy – 1.140.000 CZK, Francja – 35 000 EUR, Holandia – 100 000 EUR, Niemcy 100 000 EUR, Szwecja – 320 000 SEK.

Przed i po limicie

Jeżeli sprzedawca nie przekroczy limitu ustalonego przez państwo członkowskie w roku sprzedaży i roku poprzedzającym, rozlicza transakcję sprzedaży wysyłkowej w Polsce, czyli według polskich przepisów. Wobec tego stosuje krajową stawkę VAT właściwą dla danego towaru, wykazuje sprzedaż w deklaracji podatkowej i – co istotne – wystawia z tego tytułu fakturę. Inaczej niż w przypadku sprzedaży na rzecz krajowych konsumentów, w przypadku sprzedaży wysyłkowej obowiązkiem sprzedawcy jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż wysyłkową.

Natomiast, jeżeli dojdzie do przekroczenia limitu sprzedaży w danym państwie, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów będzie obowiązywało począwszy od dostawy, którą przekroczono kwotę limitu.

Przykład:

Polska spółka produkuje części samochodowe, które sprzedaje między innymi konsumentom z różnych państw Unii Europejskiej. W 2019 r. na rynku francuskim spółka sprzedała już towar na łączną kwotę 33 500 EUR i właśnie otrzymała zamówienie o wartości 1.700 EUR, przy czym w poprzednim roku spółka przekroczyła limit sprzedażowy 35 000 EUR. Spółka realizując dostawę ponownie przekroczy limit ustalony przez Francję, zatem ta i kolejne transakcje powinny zostać rozliczone już we Francji, zgodnie z francuskimi przepisami. Wcześniejsze transakcje mogły być rozliczone w Polsce.

Wybór miejsca opodatkowania

Zarówno unijna dyrektywa, jak i polska ustawa przyznają podatnikom możliwość swobodnego wyboru miejsca opodatkowania. Podatnik może zdecydować, że będzie rozliczał się od samego początku w państwie konsumenta, czyli nie będzie korzystał z możliwości rozliczania się w Polsce poniżej limitu sprzedażowego. Taki wybór może być nawet korzystny biorąc pod uwagę, że w wielu państwach Unii Europejskiej stawki podatku od towarów i usług są niższe niż w Polsce. Przykładowo, w Luksemburgu podstawowa stawka VAT wynosi 17%, na Malcie 18% a w Rumunii 20%. Możliwość skorzystania z takiego rozwiązania jest związana z koniecznością pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru. Taką informację składa się co najmniej na 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik chce korzystać z omawianej opcji. Wybór musi być dobrze przemyślany, ponieważ będzie obowiązywał podatnika przez co najmniej 2 lata od daty pierwszej dostawy dokonanej w trybie przewidzianym tą opcją.

Dokumentacja sprzedaży wysyłkowej

W sytuacji, w której dochodzi do opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie dostawy – bądź poprzez przekroczenie limitu, bądź w związku z wybraniem tej opcji – polski ustawodawca stawia specjalne wymogi co do dokumentacji podatkowej. Zgodnie z przepisami art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, następujących dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi;
• dokumenty potwierdzające odbiór towarów poza terytorium kraju.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa wcześniej nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy zagranicznego, fakt ten można także wykazać na podstawie innych, czyli:

• korespondencji handlowej z nabywcą, w tym jego zamówienie;
• dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie; w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Brak posiadania stosownej dokumentacji może doprowadzić do konieczności opodatkowania transakcji również w Polsce. Wówczas taka transakcja będzie najpierw opodatkowana w państwie dostawy, a następnie z uwagi na brak dokumentacji – w naszym kraju. Jednakże pomimo tak rygorystycznie brzmiących przepisów, w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje pogląd, że warunki formalne nie mogą bezwzględnie pozbawiać podatnika prawa do skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży w państwie dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 895/15 orzekł, że „nie można uzależniać skutków podatkowych od posiadania bądź nieposiadania określonej dokumentacji, w oderwaniu od faktycznego spełnienia warunków do uznania dostawy towarów za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Oznacza to, że również w przypadku sprzedaży wysyłkowej dla nienaliczania VAT w kraju wystarczającym jest posiadanie dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE, nawet jeśli nie są to wszystkie dowody wymienione w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT”. Taki pogląd jest zgodny z czołową zasadą proporcjonalności rządzącą podatkiem VAT na szczeblu unijnym, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH Trybunał stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów".

Sprzedaż wysyłkowa a kasa rejestrująca

Na gruncie transakcji krajowych z konsumentami powszechnym obowiązkiem jest rejestrowanie sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, potocznie zwanego kasą fiskalną. Wymóg jej stosowania przez określone grupy podatników został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania dokumentujących je faktur, gdyż faktury są wystawiane wyłącznie na żądanie nabywców, tzn. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Jak już zostało wcześniej wspomniane, sprzedaż wysyłkowa powinna być dokumentowana fakturami. Natomiast przepisy dotyczące obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej z założenia dotyczą sprzedaży, która nie jest objęta żadną ewidencją. Tym samym w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, jeśli ustawodawca zobowiązał sprzedawców do wystawienia faktur do każdej sprzedaży bez względu na to, kto jest nabywcą, ewidencja sprzedaży jest już prowadzona. Wobec tego, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2018 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.652.2018.2.MN, skoro wnioskodawca o interpretację „dokonując sprzedaży wysyłkowej zawsze będzie zobowiązany wystawić fakturę zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania tej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Wnioskodawca dokonując sprzedaży wysyłkowej będzie posiadał dokumentację, która pozwala na sprawdzenie czy dana transakcja faktycznie miała miejsce”.

Podsumowanie

Sprzedaż wysyłkowa daje podatnikom możliwość ułatwionego rozliczania dokonywanych transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. Mali sprzedawcy mogą nie obawiać się konieczności przestrzegania regulacji prawnych i podatkowych obcych państw, natomiast więksi sprzedawcy mogą nawet skorzystać na wyborze regulacji państw o korzystniejszych rozwiązaniach podatkowych. Niemniej, każdy ze sprzedawców powinien przestrzegać stosownych obowiązków tj. limitów sprzedaży oraz prowadzonej dokumentacji.

Paweł Terpiłowski

Prawnik, autor bloga www.Sprawnie.com

Artykuł pochodzi z Biuletynu Euro Info 5/2019

Przeczytaj więcej takich artykułów w strefie wiedzy PARP

[1] Geoblokada to dyskryminująca praktyka, która uniemożliwia klientom internetowym dostęp do produktów i usług oraz ich zakup poprzez stronę znajdującą się w innym państwie członkowskim. Geoblokada została znacznie ograniczona na podstawie Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/302 z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie nieuzasadnionego blokowania geograficznego oraz innych form dyskryminacji klientów ze względu na przynależność państwową, miejsce zamieszkania lub miejsce prowadzenia działalności na rynku wewnętrznym oraz w sprawie zmiany rozporządzeń (WE) nr 2006/2004 oraz (UE) 2017/2394 i dyrektywy 2009/22/WE (Dz. U. UE. L. z 2018 r., str. 60 ze zm.), które weszło w życie 3 grudnia 2018 r. Więcej na ten temat można przeczytać w dwóch pierwszych tegorocznych numerach Biuletynu Euro Info.

[2] Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.

[3] Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.

[4] W Unii Europejskiej podatek od towarów i usług funkcjonuje co do zasady pod nazwą podatku od wartości dodanej – tłumaczenie z angielskiego Value Added Tax (VAT).

[5]Dostęp przez: https://europa.eu/youreurope/business/taxation/vat/cross-border-vat/index_pl.htm#withintheeusellgoodsfinalconsumer, dostęp dnia 7.05.2019 r.